Консултативни материали

1. I. Същност на казуса

В рамките на образувано ревизионно производство срещу община за установяване размера и основанието на публични вземания за данък върху добавената стойност за определени периоди, е издаден ревизионен акт, по силата на който на осн. чл. 82, ал. 5 във връзка с чл. 163а ЗДДС /приложение №2 към глава 19 “а“, част I/ е начислен допълнително ДДС, като е прието, че е приложимо правилото за т. нар. „обратно начисляване“ на ДДС от страна на общината.

1. ТД на НАП е установила, че през ревизирания период общината има сключени договори с фирми-изпълнители по чл. 19, ал. 2 ЗУО. Издадените от доставчиците-изпълнители по договорите фактури на общината не съдържат начислен ДДС, като в тях е записано основание за неначисляване - чл. 163а, ал. 2, приложение №2 към глава 19“а“, част I ЗДДС. Респ. общината не е съставяла протоколи на основание чл. 163а, ал.2, чл.163б, ал.1, т. 1 ЗДДС и по реда на чл.117, ал.2 ЗДДС не е начислявала ДДС. За услугите по сметосъбиране, сметоизвозване и др. по поддръжка на чистотата на териториите на другите общини в района и на прилежащите територии на юридически лица, общината е извършвала префактуриране на тези услуги, издавайки фактури към другите по-малки общини и юридически лица в района на база сключени договори за сепарация и депониране на смесен битов отпадък и неопасни битови отпадъци. Извършването на посочените услуги от страна на общината е превъзложено на фирми-изпълнители по чл. 19, ал. 2 ЗУО, като в издадените от общината фактури на посочените лица-клиенти за префактурираните услуги, същата не е начислявала ДДС на основание чл. 163в ЗДДС.

Констатирано е от ТД на НАП, че общината е получател и на услуги от фирми-изпълнители по чл. 19, ал. 2 ЗУО, свързани със снегопочистване, машинно метене и услуги по нерагламентирани замърсявания, които не попадат в обхвата на чл.163а ЗДДС /приложение №2 към глава 19“а“, част I/, като получените фактури по повод на тези услуги, са с начислен ДДС.

За да определи тези данъчни задължения на общината, ТД на НАП е приела, че дейностите по сметосъбиране попадат в обхвата на услуги, за които е приложима системата на т.нар. „обратно начисляване“ на ДДС.

По отношение на фактурите, касаещи получени от общината услуги, свързани с поддръжка, експлоатация и мониторинг на регионално депо за твърди битови отпадъци, сметосъбиране и сметоизвозване, които се отнасят за териториите на други по-малки общини в района, както и за други юридически лица и които услуги ревизираното лице е префактурирало на посочените лица, ТД на НАП приема, че за тези услуги общината действа в качеството си на търговец. За начисления данък общината има право на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 68 ал. 1, т. 4 и чл. 69 ал. 1, т. 3 ЗДДС. 

2. На следващо място, в хода на ревизията на основание чл. 81 ал. 1 във връзка с чл. 3 ал. 5 т. 1 б. “м“, чл. 12 ал. 1 и по реда на чл. 67 ал. 2 ЗДДС на общината е начислен допълнителен ДДС за събираните от нея такси по раздел II ЗМДТ за ползване на тротоари и места, върху които са организирани пазари, такси за ползване на паркинги и паркоместа, които са общинска собственост, които събрани такси общината е декларирала като освободени доставки и не е начислявала ДДС за тях. ТД на НАП е приела, че за така събраните местни такси, общината се явява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 5, т. 1, б. “м“ и т. 2 ЗДДС, и за тях е дължим ДДС като доставки, които биха довели до значително нарушаване на правата на конкуренцията. Мотивирано е, че при отдаването под наем на имоти общините не действат в качеството си на орган на местна власт, а на равнопоставен гражданскоправен субект. Цитирана е разпоредбата на чл. 3, ал. 5, т.1, б. “м“ ЗДДС, съгласно която за доставките, свързани с отдаване под наем на сгради, части от тях или търговски площи, органите на местна власт имат качеството на задължено по смисъла на ЗДДС лице. А съгласно чл. 3, ал. 5, т. 2 ЗДДС, доставки, извън тези по т. 1, които ще доведат до значително нарушаване правата на конкуренцията, не попадат в изключенията, предвидени в чл. 3, ал. 5 ЗДДС, поради което е прието, че доколкото таксите, които се събират на основание чл.72 ЗМДТ за ползване на тротоари, площади, улични платна, места, върху които са организирани пазари/открити и покрити/, тържища, панаири, както и терени с друго предназначение, които са общинска собственост, са относими към чл. 3 ал. 5, т. 2 ЗДДС, налице е облагаема доставка и ако общината е регистрирано по ЗДДС лице, тя следва да начислява ДДС.
3. I Решение на казуса

Със свое решение №182/28.01.2021 г. по адм. дело № 2295/2020 г. Пловдивският административен съд по жалба на общината отменя като незаконосъобразен издадения от ТД на НАП ревизионен акт, с който на общината е допълнително начислен ДДС и в двата случая.

1. По отношение на първия спорен въпрос съдът посочва, че съгласно чл. 3, ал. 5 ЗДДС, местните органи не са данъчно задължени лица за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на орган на местна власт, включително в случаите, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки, с изключение на изчерпателно посочени в т. 1 хипотези /сред които не са сметосъбирането и сметоизвозването/, както и доставки, извън тези по т. 1, които ще доведат до значително нарушаване на правилата за конкуренция - чл. 3, ал. 5, т. 2 ЗДДС.

Или, за да се приложи правилото за необлагаемост на дейността на органите на местно самоуправление, е необходимо да са налице кумулативно две условия: 1 - да е налице упражняване на дейност от публично правен субект и 2 - упражняването на дейността да е извършено от този субект именно в качеството му на орган на публичната власт. Като съгласно §1, т. 7 ДР на ЗДДС, дейности или доставки, извършвани от местните органи в качеството им на орган на местната власт, са дейностите или доставките, извършени от лице, създадено със закон, когато:

а/ се извършват в изпълнение на правомощията му, произтичащи от нормативен акт, и не могат да се извършват от търговец, освен ако това му е възложено със закон;

б/ е установена такса с нормативен акт.

В случая е спорно обстоятелството по буква „а“.

Пловдивският административен съд се позовава на практиката на Съда на Европейския съюз /Решение от 16 септември 2008 година по дело C-288/07 и Решение от 29 октомври 2009 година по дело С-246/08 /, според която в чл. 4, параграф 5, първа алинея от Шеста директива е предвидена дерогация, съгласно която дейностите, извършени от публичноправните субекти в качеството им на органи на публична власт, не подлежат на облагане с ДДС.“

Общината - жалбоподател твърди, че спорните доставки са извършени от нея в качеството й на лице, създадено със закон и в изпълнение на правомощията му, произтичащи от нормативен акт. Ответникът - ТД на НАП твърди, че когато получените от общината услуги се префактурират на трети лица, тя действа в качеството си на търговец и се явява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС.

Съдът приема, че на осн.:

- чл. 62 и чл. 63 ЗМДТ;

- чл. 2, ал. 1 и чл.17 ал. 1, т.6 ЗМСМА;

- чл. 19, ал. 1, ал. 2 и ал. 3, т. 1 и т. 2 и чл. 22, ал. 1 ЗУО;

- чл. 4 параграф 5, ал. 1 от Шестата директива,

за общината е приложим чл. 3, ал. 5 ЗДДС и тя не е данъчно задължена за дейността по сметосъбиране, сметоизвозване и др. под., тъй като тези дейности не са икономически.

Съгласно чл. 3, ал. 5 ЗДДС органите на местна власт не са данъчно задължени за извършваните от тях дейности или доставки в качеството им на органи на местна власт, включително, когато събират такси. Текстът обхваща не само извършвани доставки от общината, но и дейности, извършвани от нея. В случая дейността по сметосъбиране и обработка на битови отпадъци е извършвана от общината в изпълнение на функциите на орган на местна власт по чл. 62 и чл. 63 ЗМДТ. По чл. 2 ЗМСМА общината е основната административно-териториална единица, в която се осъществява местното самоуправление. По чл. 17, ал. 1, т. 6 ЗМСМА благоустрояването на населените места и комуналните дейност са включени в обхвата на въпросите от местно значение, които законът е възложил на гражданите и избраните от тях органи да решават самостоятелно. По чл. 16, ал. 1 ЗУО кметът на общината организира управлението на дейностите по отпадъците, образувани на нейна територия, а по чл. 19 ЗУО общинският съвет приема наредба, с която определя условията и реда за изхвърлянето, събирането, включително разделното, транспортирането, претоварването, оползотворяването и обезвреждането на битови, строителни и масово разпространени отпадъци на своя територия, както и заплащането за предоставяне на съответните услуги по реда на ЗМДТ. За тази дейност общината събира такси по чл. 6, т. 1 ЗМДТ.

От обстоятелството, че общината е получател на доставките на услуги по спорните фактурите не следва, че тази дейност не е на общината, предвид цитираните по-горе закони, с които е възложено благоустрояването на населеното място и извършване на комунални услуги, сметосъбирането и управлението на отпадъците. В случая общината е извършвала възложените по закон дейности чрез фирми по сключени договори за възлагането им, в качеството си на орган на местна власт. За общината е приложима разпоредбата на чл. 3, ал. 5 ЗДДС и тя не е данъчно задължена за дейностите по сметосъбиране, сметоизвозване и поддържане чистотата на териториите на общината и по поддръжка, експлоатация, мониторинг, отделяне на рециклируеми отпадъци, извършвани от нея в качеството на орган на местна власт, които дейности за общината не са икономически, както са приели органите по приходите. Следователно в зависимост от обстоятелството, че посочените дейности не са икономически за общината и са извършвани от нея в качеството на орган на местна власт, чрез трето лице, за тези дейности на основание чл. 3, ал. 5 ЗДДС общината не е данъчно задължено лице и не следва да начислява данък по чл. 163а ЗДДС за получените доставки на услуги по сметосъбиране на битови отпадъци.

2. По отношение на втория спорен въпрос съдът приема, че на осн.:

- чл. 8 ал. 1 и ал. 2 ЗОС;

- чл. 14,  ал. 2 ЗОС;

- чл. 34, ал. 2 ЗОС;

- чл. 79,  чл. 80,  чл.127 ЗМДТ;

- чл. 56 ЗУТ;

- решение на Съда на европейските общности по дело С-446/98 г. в което се приема, че дейността по наемане на места за спиране /паркиране/ на коли е дейност, която, когато е осъществявана от публичноправен субект, е осъществявана от него в качеството му на публичен орган по смисъла на чл.4 параграф 5, първа алинея от Шеста директива, ако тази дейност е осъществена в рамките на специфичен юридически режим за публичния субект,

за общината е приложим чл. 3, ал. 5 ЗДДС и тя не е данъчно задължена за събраните от нея местни такси за ползване на тротоари и места, върху които са организирани пазари, както и за ползване на паркинги и паркоместа - общинска собственост, тъй като тези дейности не са икономически. Събраните такси са от предоставено тротоарно право върху публична общинска собственост и общината е единственият субект, който предоставя за ползване тези общински терени, като върху тротоарите могат да бъдат разполагани преместваеми обекти по реда на Наредбата за преместваеми обекти за търговски и други обслужващи дейности, съгласно чл. 56 ЗУТ, т. е. тази дейност не може да бъде осъществявана от търговци. Общината няма качеството на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 5, т. 1, б. "м" ЗДДС, не извършва икономическа дейност, тъй като се касае за отдаване под наем на общински имоти по предвиден от закона ред и условия. Тези дейности не могат да се осъществяват от търговци и между общината и търговците не възниква конкуренция. Осъществяваните от общината дейности по предоставяне на площи от организирани общински пазари и за ползване на паркоместа е нормативно установена в ЗМДТ, в който закон е предвидено и събиране на такса за тези дейности. Съгласно чл. 72, ал. 1 ЗМДТ, таксата се заплаща за ползване на тротоари, площади, улични платна, места, върху които са организирани пазари (открити и покрити), тържища, панаири, както и терени с друго предназначение, които са общинска собственост. Следователно, дейността на общината във връзка с организирането на общински пазари и ползване на паркоместа е с цел задоволяване на потребностите на населението на общината, т. е. в обществен интерес. Фактът, че предоставянето на услугата е основание за заплащане на такси, не е основание за квалификацията на тази дейност като икономическа. Местните такси се определят въз основа на необходимите материално-технически и административни разходи за предоставянето на услугата, като размерът на таксата може и да не възстановява пълните разходи на общината по предоставянето на тази услуга - арг. чл. 7 и чл. 8 от ЗМДТ. Общината разполага и със специфични прерогативи при осъществяване на дейностите, като по аргумент от чл. 79 ЗМДТ, ползването на общинските пазари, тържища, тротоари и др. се извършва след разрешение от общината, а съгласно чл. 80 ЗМДТ, общинският орган, издал разрешението, може да го отнеме при наличие на предпоставките, посочени в същия член. От изложеното следва, че предоставяне правото на ползване на площи общинска собственост се осъществява от публичноправен субект, именно, в качеството му на орган на публичната власт и не може да бъде осъществявана от други търговци. Следователно, няма как тази дейност значително да влияе на конкуренцията на конкретния пазар на недвижимите имоти.

Със свое решение № 12630/10.12.2021 г. по адм. д. № 2831/2021 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова, Върховният административен съд потвърждава изцяло решение № 182/28.01.2021 г. по адм. дело № 2295/2020 г. на Пловдивския административен съд.